Тлумачення ПКТ-27 "Оцінка сутності операцій, які мають юридичну форму угоди про оренду" (ПКТ-27) викладено в параграфах 3-11. До ПКТ-27 додається Основа для висновків і Додатки. Сфера застосування та статус Тлумачень визначено в параграфах 1 і 8-10 Передмови Комітету з тлумачень міжнародної фінансової звітності.

Посилання: МСБО ( МСБУ ) 1 "Подання фінансових звітів" (переглянутий у 2003 р.), МСБО ( МСБУ ) 17 "Оренда" (переглянутий у 2003 р.), МСБО ( МСБУ ) 18 "Дохід", МСФЗ ( МСФО ) 4"Страхові контракти"

Цей текст містить зміни внаслідок видання нових та змінених МСФЗ ( МСФО ), опублікованих до 31 березня 2004 р. На початку цієї книги в розділі "Зміни в цьому виданні" наведено дати застосування цих нових та змінених МСФЗ ( МСФО ), а також зазначено МСФЗ ( МСФО ), які не входять до складу цього видання.

ПРОБЛЕМА

1.       Суб'єкт господарювання може здійснити операцію (або ряд структурованих операцій) із незв'язаною стороною або сторонами (інвестором), яка має юридичну форму угоди про оренду. Наприклад, суб'єкт господарювання може надати в оренду активи інвесторові, а потім продати й узяти в оренду ці самі активи, або може юридично продати активи, а потім узяти ці самі активи в оренду. Форма кожної угоди, її строки й умови можуть значно варіюватися. Що стосується операції продажу майна з подальшою його орендою, то метою такої угоди може бути одержання інвестором податкової пільги, за яку суб'єкт господарювання отримає комісійні від інвестора, при цьому суб'єкт господарювання не передає інвесторові право на використання активу.

2.       Якщо угода з Інвестором має юридичну форму угоди про оренду, то можуть бути такі проблеми:

а)   як визначати, чи є ряд операцій взаємозв'язаними і чи слід обліковувати її як одну операцію;

б)   чи відповідає угода визначенню оренди, наведеному в МСБО ( МСБУ ) 17, а якщо ні, то:

I)      чи відображає окремий інвестиційний рахунок і зобов'язання за орендними платежами, які можуть існувати, активи та зобов'язання  Суб'єкта господарювання (див. приклад, наведений у параграфі A 2а) Додатка A);

II)     як Суб'єктові господарювання слід обліковувати інші зобов'язання, що виникають унаслідок угоди;

III)    як Суб'єктові господарювання слід обліковувати комісійні, які він може одержати від Інвестора.

КОНСЕНСУС

3.       Ряд операцій, які мають юридичну форму угоди про оренду, є взаємозв'язаними і їх слід обліковувати як одну операцію, якщо загальний економічний ефект не можна зрозуміти без посилання на ряд операцій у цілому. Наприклад, це може бути тоді, коли кілька операцій тісно взаємозв'язані, обговорюються як одна операція і відбуваються одночасно або в безперервній послідовності. (Додаток A наводить приклади застосування цього Тлумачення).

4.       Облік має відображати сутність угоди. Щоб визначити сутність угоди, треба оцінити всі її аспекти та наслідки, надаючи більше уваги тим аспектам та наслідкам, які мають економічний вплив.

5.       МСБО ( МСБУ ) 17 застосовують тоді, коли сутність угоди містить передачу права використовувати актив протягом узгодженого часу. Є індикатори, кожний з яких свідчить, що угода може за сутністю не бути пов'язаною з орендою, як це передбачено МСБО ( МСБУ ) 17 (Додаток Б наводить приклади застосування цього Тлумачення); це такі індикатори:

а)   cуб'єкт господарювання зберігає всі ризики та винагороди, притаманні володінню основним активом, та користується в основному тими самими правами на його використання, як і до угоди;

б)   основна причина угоди - отримати певний податковий результат, а не передати право використовувати актив;

в)   умови угоди включають опціон, який робить його здійснення майже певним (наприклад, опціон "пут", який підлягає здійсненню за ціною, що суттєво вища від очікуваної справедливої вартості, коли настає строк здійснення).

6.       Щоб визначити, чи відображає окремий інвестиційний рахунок та зобов'язання за орендними платежами активи та зобов'язання Суб'єкта господарювання, треба застосовувати визначення та керівництво, наведені в параграфах 49-64 Концептуальної основи. Є індикатори, які в сукупності доводять, що окремий інвестиційний рахунок та зобов'язання за орендними платежами за сутністю не відповідають визначенню активу та зобов'язання, а отже, Суб'єктові господарювання не слід їх визнавати; це такі індикатори:

а)   суб'єкт господарювання не може контролювати інвестиційний рахунок для досягнення своїх власних цілей і не зобов'язаний платити орендні платежі. Це відбувається, наприклад, коли попередньо сплачену суму кладуть на окремий інвестиційний рахунок для захисту Інвестора і можуть використовувати тільки для сплати Інвесторові; Інвестор погоджується, що зобов'язання за орендними платежами слід сплачувати з коштів на інвестиційному рахунку, а Суб'єкт господарювання не має можливості платити Інвесторові з інвестиційного рахунку;

б)   суб'єкт господарювання має лише віддалений ризик відшкодування загальної суми будь-яких комісійних, отриманих від Інвестора, та, можливо, сплати деякої додаткової суми або, якщо комісійні не були отримані, лише віддалений ризик сплати суми згідно з іншими зобов'язаннями (наприклад, гарантія). Тільки віддалений ризик існує, якщо, наприклад, умови угоди вимагають інвестувати попередньо сплачену суму в безризикові активи, які, за очікуванням, генеруватимуть достатні грошові потоки для виконання зобов'язань за орендними платежами;

в)   єдиними грошовими потоками (крім первісних грошових потоків на початку угоди), очікуваними згідно з угодою, є ті орендні платежі, які здійснюються виключно за рахунок коштів, знятих з окремого інвестиційного рахунка, відкритого щодо первісних грошових потоків.

7.       Інші зобов'язання щодо угоди, включаючи будь-які надані гарантії та понесені зобов'язання після дострокового припинення, слід обліковувати згідно з МСБО ( МСБУ ) 37, або МСБО ( МСБУ ) 39 або МСФЗ ( МСФО ) 4, залежно від умов.

8.       Щоб визначити, коли визнавати як дохід комісійні, що їх може отримати Суб'єкт господарювання, до фактів та обставин кожної угоди слід застосовувати критерії, наведені в параграфі 20 МСБО ( МСБУ ) 18. Слід розглядати такі фактори, як наприклад, чи є подальша участь у формі значних майбутніх зобов'язань щодо виконання, яке необхідне для отримання комісійних, чи збережені ризики, умови будь-яких угод про гарантії та ризик повернення комісійних. Показники, які окремо доводять, що визнання всіх комісійних як доходу (коли їх отримають та якщо їх отримають) на початку угоди, не є доцільним, охоплюють:

а)   зобов'язання виконати або відмовитися від певних значних видів  діяльності є                необхідними умовами, щоб заробити отримані комісійні, а тому виконання юридично угоди, яка зобов'язує не є найсуттєвішою дією, необхідною за угодою;

б)   є обмеження щодо використання основного активу, які фактично обмежують і значно змінюють спроможність Суб'єкта господарювання використовувати актив (наприклад, вичерпувати його ресурс, продавати або закладати як заставу);

в)   можливість повернення будь-якої суми комісійних або можливість сплати деякої додаткової суми не є віддаленою. Це, наприклад, відбувається, коли: основний актив не є спеціалізованим активом, потрібним Суб'єктові господарювання для ведення його бізнесу, а тому можливо, що Суб'єкт господарювання сплатить якусь суму, щоб достроково припинити угоду, або Суб'єктові господарювання потрібно за умовами угоди (або за умовою деякої чи повної дискреційної участі) інвестувати попередньо сплачену суму в активи, сума яких доступна не одному несуттєвому ризику, а кільком (наприклад, валютному, відсотковому або кредитному). У цьому випадку ризик того, що вартість інвестицій не буде достатньою для виконання зобов'язань за орендними платежами, не є віддаленим, а тому можливо, що Суб'єктові господарювання треба буде сплатити деяку суму.

9.       Комісійні слід подавати у звіті про прибутки та збитки, виходячи з їх економічної сутності та характеру.